Desde a edição da Lei nº 12.234, de 5 de maio de 2010, o Código Penal passou a vedar que a prescrição da pretensão punitiva, regulada pela pena aplicada, tenha por termo inicial data anterior à da denúncia ou queixa. Em outras palavras, extinguiu-se a chamada prescrição retroativa entre a data do fato e o recebimento da peça acusatória, que até então podia ser reconhecida com base na pena concretamente fixada na sentença.
Por se tratar de alteração que agrava a situação do acusado, a nova regra não pode retroagir para alcançar fatos praticados antes de sua vigência. Até aqui, não há grande controvérsia. A dificuldade surge, porém, nos crimes materiais contra a ordem tributária, em que a fraude praticada pelo contribuinte e a constituição definitiva do crédito tributário costumam estar separadas por anos — não raro, com a vigência da Lei 12.234/10 situada exatamente entre um marco e outro.
Poder-se-ia supor que, passados mais de 15 anos da edição da lei, a questão estivesse superada pelo simples decurso do tempo. Não é o que ocorre na prática. Como a persecução penal dos crimes materiais contra a ordem tributária depende da constituição definitiva do crédito tributário, é comum que a ação penal somente tenha início após o esgotamento das instâncias recursais administrativas — impugnação, recurso voluntário e, eventualmente, recursos especiais perante os tribunais administrativos —, o que, não raro, consome muitos anos. Somem-se a isso o tempo da investigação, da tramitação em primeiro grau e dos recursos judiciais, e o resultado é que fraudes supostamente praticadas antes de maio de 2010 continuam sendo julgadas nos dias de hoje. Não por outra razão, a controvérsia tem sido objeto de intensos debates em processos apreciados pelos tribunais ao longo deste ano, o que confere ao tema inegável atualidade e relevância prática.
Nesses casos, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça tem se orientado no sentido de que, como a Súmula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal condiciona a tipificação do delito ao lançamento definitivo do tributo, é a data do lançamento que deve ser considerada para definir a lei aplicável. E, se o lançamento ocorreu após maio de 2010, a vedação à prescrição retroativa incidiria, ainda que a conduta seja anterior. O presente artigo propõe uma crítica a esse entendimento, que, com a devida vênia, confunde dois institutos distintos: o momento consumativo do crime e o tempo do crime.
O tempo do crime e a teoria da atividade
O artigo 4º do Código Penal dispõe que “considera-se praticado o crime no momento da ação ou omissão, ainda que outro seja o momento do resultado”. O legislador brasileiro adotou, assim, de forma expressa, a teoria da atividade para definir o tempo do crime – e, por consequência, para identificar qual lei penal rege o fato.
A opção não é casual. É no momento da conduta que o agente exterioriza a sua vontade e se coloca diante do ordenamento jurídico então vigente. É, portanto, nesse momento que a norma penal pode exercer sua função de contra estímulo, agregação de consensos e de garantia. Daí a lição de Francisco de Assis Toledo, para quem, se a ação era lícita no momento de sua realização, mas já não o era no momento do resultado, “não haverá punição possível, pois, conforme destaca Bettiol, ‘é no momento da ação que o imperativo da norma pode atuar como motivo no processo psicológico da própria ação’”.[1]
A teoria da atividade é, nesse sentido, a projeção, no plano da aplicação da lei penal no tempo, do princípio da legalidade e da garantia constitucional da irretroatividade da lei penal mais gravosa (artigo 5º, incisos XXXIX e XL, da Constituição Federal). Admitir solução diversa significaria submeter uma conduta a consequências penais mais severas apenas porque o resultado sobreveio depois, sob a égide de lei mais rigorosa — algo que o agente, no momento em que agiu, não tinha como conhecer.
A distinção fica clara quando se pensa no mais clássico dos crimes materiais: o homicídio. Imagine-se que o agente efetue disparos contra a vítima em determinada data e que esta, após semanas de internação, venha a falecer. Suponha-se, ainda, que entre o disparo e a morte entre em vigor lei que aumente a pena do homicídio ou que torne mais rigoroso o regime prescricional.
Ninguém sustentaria que a lei aplicável seja a da data do óbito. O homicídio só se consuma com a morte — é esse o resultado típico, e é a partir dele que corre o prazo prescricional, nos termos do artigo 111, inciso I, do Código Penal. Mas o crime considera-se praticado no momento dos disparos, e é a lei vigente naquele instante que deve ser aplicada. O resultado posterior define a consumação; não desloca o tempo da ação.
Trata-se, ademais, de hipótese em que a própria lei distingue os dois marcos: o artigo 4º fixa o tempo do crime pela conduta, ao passo que o artigo 111, inciso I, fixa o termo inicial da prescrição pela consumação. São regras com funções diversas, que convivem harmonicamente no sistema.
A Súmula Vinculante 24 e o crime de sonegação fiscal
O crime previsto no artigo 1º da Lei 8.137/90 tem estrutura idêntica. Sua conduta consiste em fraudar a fiscalização tributária, inserir elementos inexatos em livros fiscais, falsificar ou alterar documentos, entre outras previstas nos incisos I a IV. Seu resultado típico é a supressão ou redução do tributo. Por isso mesmo, a doutrina e a jurisprudência o classificam como crime material, ou de resultado.
Foi a partir dessa premissa que o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do HC 81.611, assentou que, enquanto pendente o procedimento administrativo, não há crédito tributário definitivamente constituído e, portanto, não há crime consumado. O entendimento foi depois consolidado na Súmula Vinculante 24, segundo a qual “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”. [2]
Note-se o alcance exato do enunciado. A súmula não afirma que a conduta é praticada no lançamento — o que seria, aliás, impossível, já que o lançamento é ato da autoridade fazendária, e não do contribuinte. Ela apenas estabelece que o resultado necessário à consumação do delito — a supressão ou redução do tributo — só se aperfeiçoa com a constituição definitiva do crédito. Não por acaso, a súmula restringe sua aplicação aos crimes materiais, que são justamente aqueles que exigem um resultado para a sua configuração.
O lançamento definitivo, portanto, ocupa no crime de sonegação a mesma posição que o óbito ocupa no homicídio. Ele marca a consumação do delito e, por consequência, o termo inicial da prescrição (artigo 111, I, do CP). Mas o tempo do crime — e, com ele, a lei penal aplicável — continua a ser definido pelo momento da fraude, por força do artigo 4º do Código Penal.
Entendimento do STJ e sua crítica
A conclusão aqui sustentada, contudo, não tem prevalecido no Superior Tribunal de Justiça. A Corte tem afirmado, de forma reiterada, que os crimes tributários de natureza material somente se consumam com a constituição definitiva do crédito e que, ocorrida esta após maio de 2010, incide a vedação ao reconhecimento da prescrição retroativa entre a data dos fatos e o recebimento da denúncia. [3] O raciocínio tem sido aplicado mesmo quando a conduta fraudulenta é comprovadamente anterior à lei — em um dos casos, por exemplo, os fatos remontavam a 2006, e a constituição definitiva ocorreu apenas em 2013. [4]
A formulação mais explícita desse entendimento encontra-se em julgado relatado pelo Ministro Rogerio Schietti Cruz, no qual se acolheu a tese ministerial de que, tendo a constituição definitiva do crédito ocorrido após a vigência da Lei 12.234/10, não seria possível aplicar a prescrição retroativa. Segundo o julgado, a Corte de origem teria incorrido em equívoco ao considerar como tempo do crime a data da conduta, quando, “na verdade, para crimes tributários materiais, a consumação ocorre apenas com a constituição definitiva do crédito tributário”. [5]
Com a devida vênia, a fundamentação responde a uma pergunta diversa daquela que o caso propõe. Ninguém discute que o crime material contra a ordem tributária somente se consuma com o lançamento definitivo, momento em que se tem o termo inicial da prescrição. A questão é outra: saber qual lei rege o fato. E, para essa pergunta, o Código Penal tem resposta expressa — não no conceito de consumação, mas no artigo 4º, segundo o qual o crime se considera praticado no momento da ação ou omissão, “ainda que outro seja o momento do resultado”.
A ressalva final do dispositivo é decisiva. Ela foi concebida precisamente para os crimes materiais, em que ação e resultado podem se separar no tempo. Se a consumação bastasse para definir a lei aplicável, o artigo 4º seria letra morta justamente nas únicas hipóteses para as quais foi escrito, já que, nos crimes formais e de mera conduta, ação e consumação coincidem. O argumento de que a consumação só ocorre com o resultado, portanto, não afasta a teoria da atividade; é, ao contrário, exatamente o pressuposto de sua incidência.
Transposto o raciocínio do STJ para o homicídio, ter-se-ia de aplicar ao agente que efetuou os disparos antes da entrada em vigor de lei mais gravosa a disciplina dessa nova lei, simplesmente porque a vítima veio a falecer depois — solução que ninguém admitiria. A Lei 12.234/10 não alterou o artigo 4º do Código Penal, nem a Súmula Vinculante 24 poderia fazê-lo. Por isso, ainda que reiterado, o entendimento hoje predominante no Superior Tribunal de Justiça merece ser revisitado.
Inaplicabilidade da Lei 12.234/10 a fraudes anteriores a maio de 2010
Fixadas essas premissas, a conclusão decorre naturalmente. Se a fraude à fiscalização foi praticada antes de 6 de maio de 2010, data em que a Lei 12.234/10 foi publicada e entrou em vigor, a lei penal que rege o fato é a anterior, que admitia a prescrição retroativa entre a data do fato e o recebimento da denúncia. É irrelevante, para esse fim, que o lançamento definitivo tenha ocorrido posteriormente.
Tome-se um exemplo concreto. Determinado contribuinte teria fraudado a fiscalização em 2009, e o crédito tributário só veio a ser definitivamente constituído em 2012. Corretamente, o juízo fixa o dia do lançamento definitivo como termo inicial da prescrição, em obediência à Súmula Vinculante 24. Se, entre o lançamento e o recebimento da denúncia, transcorrer o prazo prescricional calculado com base na pena aplicada, a prescrição deve ser reconhecida — pois a lei vigente à época da conduta permitia a contagem desse intervalo.
Aplicar a Lei 12.234/10 nesse cenário, impedindo o reconhecimento da prescrição retroativa entre a prática do delito e o recebimento da denúncia significaria, ao fim e ao cabo, utilizar a Súmula Vinculante 24 como instrumento para fazer retroagir lei penal mais gravosa contra o réu. E não há dúvida quanto à natureza material das normas que disciplinam a prescrição penal: elas tratam de causa de extinção da punibilidade (artigo 107, IV, do CP) e, portanto, estão submetidas integralmente à garantia do artigo 5º, inciso XL, da Constituição.
Tampouco se pode invocar, em sentido contrário, a lógica da Súmula 711 do STF, que manda aplicar a lei penal mais grave ao crime continuado ou permanente quando sua vigência for anterior à cessação da continuidade ou da permanência. A sonegação fiscal não é crime permanente: a conduta fraudulenta se esgota no momento em que praticada. O que se protrai no tempo é apenas a verificação do resultado, por meio do procedimento administrativo — que depende da atuação do Fisco, e não do contribuinte.
Conclusão
O momento consumativo do crime material contra a ordem tributária, fixado no lançamento definitivo, é relevante para a contagem do prazo prescricional. O tempo do crime, porém, é o da ação ou omissão fraudulenta, e é a lei vigente nesse momento que deve reger o fato, por força do artigo 4º do Código Penal e do artigo 5º, inciso XL, da Constituição.
Assim como ninguém cogitaria aplicar ao homicida a lei vigente na data do óbito da vítima, não se pode aplicar ao acusado de sonegação fiscal a lei vigente na data do lançamento, quando a conduta foi praticada antes. Para as fraudes anteriores a maio de 2010, portanto, a vedação trazida pela Lei 12.234/10 simplesmente não se aplica — razão pela qual se espera que o Superior Tribunal de Justiça reveja a orientação que vem adotando sobre o tema.
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Notas
[1] TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios básicos de direito penal. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 1994, p. 32.
[2] STF, HC 81.611, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 10/12/2003. Súmula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal.
[3] STJ, AgRg no HC 743.123/SP, Rel. Min. Ribeiro Dantas, Quinta Turma, j. 13/09/2022, DJe 21/09/2022.
[4] STJ, AgRg no HC 978.912/SP, Rel. Des. Convocado Otávio de Almeida Toledo, DJe 26/08/2025.
[5] STJ, AgRg no REsp 2.172.336/SP, Rel. Min. Rogerio Schietti Cruz, DJe 29/09/2025.