Opinião
André Corrêa/Agência Senado
A interposição fraudulenta de terceiros, tipificada no artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455/1976, permanece como um dos fundamentos mais recorrentes de autuações no âmbito aduaneiro. Contudo, a frequência do tema nos tribunais administrativos não reflete necessariamente uma disseminação de práticas ilícitas, mas sim uma crescente tensão entre a sofisticação de estruturas empresariais legítimas e uma interpretação fiscal que, por vezes, estende indevidamente os limites normativos do tipo infracional.
Essa tensão se manifesta, sobretudo, na dificuldade prática de distinguir operações juridicamente válidas, ainda que complexas, daquelas efetivamente estruturadas para ocultar o real sujeito da operação de importação.
O ponto central da controvérsia está na distinção entre as duas hipóteses legais de interposição fraudulenta: a presumida e a comprovada. Embora ambas possam conduzir à pena de perdimento, seus pressupostos normativos, sua lógica de incidência e, sobretudo, o regime de ônus da prova que lhes corresponde são substancialmente diversos.
A partir da jurisprudência recente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), busca-se examinar o regime do ônus da prova nas acusações de interposição fraudulenta, com especial enfoque na modalidade comprovada, cuja configuração exige a demonstração efetiva de fraude ou simulação.
Os precedentes mais recentes do conselho reforçam que esse enquadramento não se satisfaz com indícios genéricos de irregularidade, com a mera estranheza da operação ou com sua simples requalificação econômica pela fiscalização. Ao contrário: exige-se conjunto probatório apto a demonstrar que a ocultação do real sujeito da operação foi praticada mediante fraude ou simulação, nos exatos termos exigidos pelo tipo infracional.
Modalidades legítimas e risco de requalificação
Antes de adentrar nas hipóteses de interposição fraudulenta, é indispensável rememorar as modalidades de importação reconhecidas pelo ordenamento brasileiro: própria, por conta e ordem e por encomenda, regulamentadas, entre outros diplomas, pela Instrução Normativa RFB nº 1.861/2018. Parte relevante das controvérsias submetidas ao contencioso administrativo decorre justamente da requalificação da modalidade declarada, a partir de leitura insuficiente ou distorcida dos elementos econômicos, financeiros e operacionais da operação.
Na importação própria, a pessoa jurídica adquire a mercadoria no exterior em nome próprio e para si, com recursos próprios, internalizando o bem em seu patrimônio e assumindo os riscos comerciais, cambiais, logísticos, aduaneiros e tributários. Por isso, a existência de adquirente previamente identificável no mercado interno, expectativa de demanda, compromisso comercial futuro ou repasse imediato da mercadoria após a nacionalização não descaracteriza, por si só, a importação própria.
Spacca
Já na importação por conta e ordem de terceiro, “a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira adquirida no exterior por outra pessoa, física ou jurídica”, conforme dispõe o artigo 2º da IN RFB nº 1.861/18.
Nessa hipótese, o importador exerce função operacional especializada, enquanto o adquirente é o real titular econômico da operação.
Já a importação por encomenda é “aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado”, como disciplina o artigo 3º da IN RFB nº 1.861/18.
Da definição normativa extraem-se três requisitos cumulativos: atuação do importador em nome próprio e com recursos próprios; existência de encomendante predeterminado; e celebração de contrato prévio e específico entre as partes. O artigo 3º, § 3º, da IN RFB nº 1.861/18 também afasta expressamente a conclusão de que a antecipação de valores pelo encomendante descaracterizaria a importação por encomenda.
Assim, a requalificação da modalidade declarada e a tentativa de dela extrair a conclusão de ocultação do real sujeito da operação somente se legitimam quando o caso concreto evidenciar que o importador formal não dispunha de autonomia patrimonial, capacidade financeira ou efetiva assunção dos riscos do negócio, atuando apenas como interposto de terceiro.
Essa constatação, contudo, não autoriza, por si só, o reconhecimento da infração. Uma vez suscitada dúvida quanto à efetiva titularidade da operação, impõe-se delimitar a hipótese de interposição fraudulenta que se pretende imputar ao contribuinte, cuja caracterização está diretamente condicionada ao regime de ônus da prova aplicável.
Presunção versus comprovação à luz da jurisprudência do Carf
Na hipótese de interposição presumida, prevista no § 2º do artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455/1976, o centro da imputação não está na demonstração direta de fraude ou simulação, mas na não comprovação da origem, disponibilidade e da efetiva transferência dos recursos empregados na operação de comércio exterior.
A lei constrói, nesse ponto, presunção relativa de ocultação fundada na ausência de lastro financeiro idôneo da operação. Por isso, na modalidade presumida, a jurisprudência do Carf reconhece que, uma vez evidenciados pela fiscalização elementos concretos de insuficiência na comprovação da cadeia financeira da importação, passa a recair sobre o contribuinte o ônus de demonstrar a licitude da origem dos recursos, sua efetiva disponibilidade e a regularidade de sua transferência.
Foi essa a orientação reafirmada, em novembro de 2025, no Acórdão nº 3402-012.762, no qual a 2ª turma ordinária, da 4ª Câmara, da 3ª Seção, consignou que, na interposição presumida, a autuação decorre justamente da constatação de indícios objetivos relacionados à falta de comprovação da origem, disponibilidade e entrega dos recursos, cabendo ao sujeito passivo produzir prova capaz de infirmar a imputação.
Cenário diverso, e que exige maior rigor técnico, é o da interposição fraudulenta comprovada, prevista no inciso V do artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455/1976. Nesta hipótese, a norma não pune a mera ocultação, mas aquela qualificada pela fraude ou simulação.
Nessa modalidade, o ônus da prova recai integralmente sobre o Fisco. Não basta apontar operação atípica ou estrutura incomum; incumbe à fiscalização demonstrar, com base em elementos concretos, a construção deliberada de aparência enganosa para ocultar o verdadeiro interveniente da operação.
Nesse ponto, impõe-se a observância dos limites traçados pelo artigo 110 do Código Tributário Nacional, segundo o qual a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos de direito privado utilizados para delimitação de competências.
A consequência dessa diretriz é que os conceitos de fraude e simulação, ao serem incorporados pelo direito tributário e aduaneiro, devem ser interpretados conforme o regime jurídico que lhes é próprio no Direito Civil, especialmente à luz dos artigos 167 e seguintes do Código Civil.
Por essa razão, a simulação não se confunde com mera informalidade, com arranjo negocial incomum, com eficiência empresarial ou mesmo com operação que resulte em menor carga tributária. Para que haja simulação juridicamente relevante, é necessário demonstrar que a forma adotada não corresponde à realidade efetivamente querida pelas partes, tendo sido conscientemente utilizada para ocultar o verdadeiro sujeito, conteúdo ou finalidade da operação.
Essa compreensão foi expressamente acolhida pelo Carf no Acórdão nº 3401-013.384, publicado em setembro de 2024, no qual a 3ª Seção deixou assentado que, na modalidade comprovada, a fraude ou a simulação pressupõe dolo, e que esse elemento subjetivo não pode ser presumido nem transferido ao contribuinte por inversão argumentativa.
No mesmo sentido, o Acórdão nº 3402-012.431, de abril de 2025, reafirmou ser imprescindível verificar se a autoridade fiscal demonstrou, por meio de provas inequívocas, que houve ocultação do real adquirente mediante fraude ou simulação. O colegiado também destacou a impropriedade de sustentar a imputação com base em circunstâncias compatíveis com práticas empresariais lícitas, como concentração de revendas, revenda após o desembaraço, antecipação de valores, segregação societária e estruturas negociais voltadas à eficiência operacional ou tributária. Tais elementos podem justificar o aprofundamento da investigação, mas não bastam, por si sós, para preencher o tipo infracional.
Esse ponto também aparece no Acórdão nº 3001-002.887, ao ressaltar que a penalidade não decorre da simples ausência de indicação da empresa destinatária da mercadoria, mas da ocultação do real sujeito da operação mediante fraude ou simulação. Se a simulação integra o tipo legal, sua prova exige demonstração de conduta consciente e orientada à ocultação, não podendo ser inferida apenas de resultados econômicos ou de menor carga tributária.
Conclusão
A leitura sistemática da legislação aduaneira, em harmonia com o artigo 110 do Código Tributário Nacional (CTN) e com o artigo 167 do Código Civil, impõe limites claros à atuação fiscal. O sistema aduaneiro, ao tipificar a conduta fraudulenta, incorpora os conceitos de direito privado de fraude e simulação, vedando a ampliação do tipo infracional por analogia.
Nessa linha, a jurisprudência do Carf tem reiteradamente afastado autuações amparadas apenas em indícios genéricos, irregularidades acessórias ou arranjos empresariais compatíveis com a lógica econômica das operações. Trata-se de orientação essencial à preservação da tipicidade cerrada no direito sancionador aduaneiro, pois impede que a figura da interposição fraudulenta seja convertida em cláusula aberta para desqualificar operações legítimas sem a demonstração concreta dos elementos exigidos em lei.
Em um cenário de fiscalização cada vez mais sofisticada, a segurança jurídica depende da correta aplicação desses critérios. A gestão de riscos no comércio exterior exige não apenas conformidade documental, mas também que a substância econômica das operações seja respeitada, impedindo a desqualificação de estruturas legítimas com base em presunções reservadas, em lei, a hipóteses específicas.